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第 285 期

我國與各國簽訂避免所得稅雙重課稅及防杜逃稅協定簡介
2016/11/04
財政部國際財政司(財政部)

壹、前言

依照國際租稅慣例,一國人民及企業(居住者)在他國從事經濟活動,享有所得來源國(地主國)各項公共設施及資源,依據受益原則,取得之各類所得,地主國具優先課稅權,倘該人民及企業之居住地國(母國)採屬人主義,就全球所得合併課稅,將造成地主國與母國雙重課稅問題,形成租稅障礙。針對上述問題,國際間主要係透過母國國內稅法提供其居住者國外稅額扣抵或國外所得免稅,或地主國與母國簽署「避免所得稅雙重課稅及防杜逃稅協定(以下簡稱租稅協定)」方式,消除跨國重複課稅問題。

租稅協定係由地主國提供減免稅措施,建立合理所得稅環境,吸引投資;母國就地主國依協定課稅之所得提供國外稅額扣抵或免稅方式,消除重複課稅,使一方居住者從事跨境經濟活動之總所得稅負,主要決定於母國,而非不同地主國之所得稅制,讓跨境經濟活動回歸地主國市場規模及投資環境(如產業、技術、人才、天然資源、基礎設施、投資及貿易活動相關政府政策及管理規定),減少各國稅制差異之干擾,俾利產業發展及投資布局。

貳、租稅協定重要內容

我國目前已簽署生效之全面性租稅協定計30個(詳表一:我國租稅協定一覽表),其中亞洲地區有8個,包括新加坡、印尼、越南、馬來西亞、以色列、印度、泰國及日本;在歐洲地區有14個,包括馬其頓、荷蘭、英國、瑞典、比利時、丹麥、匈牙利、法國、斯洛伐克、瑞士、德國、盧森堡、奧地利及義大利;在大洋洲地區有3個,包括澳大利亞、紐西蘭及吉里巴斯;在非洲地區有4個,包括南非、甘比亞、史瓦濟蘭及塞內加爾;在美洲地區則有巴拉圭。

已簽署尚未生效之租稅協定(議)有兩岸租稅協議及我國與加拿大之租稅協定,積極推動中租稅協定10餘個,均以國際稅約範本為藍本,考量雙方稅法規定、經貿往來情況及租稅協定政策等因素,在「平等互惠原則」下訂定消除雙重課稅措施,並商訂雙方稅務合作範圍,除減少租稅障礙及提供稅負確定性,亦可增加企業對外競爭力及提升我國投資環境對外資之吸引力,有助企業全球布局及建立我國為亞太營運、研發與物流運籌中心。茲擇要說明租稅協定內容如下:

表一:我國租稅協定一覽表

表二:我國簽署租稅協定國家股利、利息及權利金扣繳稅率一覽表

叁、租稅協定效益

租稅協定透過地主國提供減免稅措施,母國提供稅額扣抵或免稅方式消除重複課稅,進而減輕所得稅負,產生「一減、二增、三獲利」之效益。以我國母公司在日本投資設立子公司,並派遣員工為日本子公司提供管理服務、獲配子公司股利、提供子公司營運資金、授權子公司使用專門技術、在日本設立發貨倉庫之營運模式為例,我國母公司依取得日本來源所得之類別,依日本稅法按28.02%結算申報或20.42%就源扣繳稅款,適用之稅率高於我國營利事業所得稅率17%,無法完全扣抵我國應納稅額,總所得稅負決定於較高之日本稅率。

臺日租稅協定於105年6月13日生效,自106年1月1日適用,我國母公司取得前述所得,可依該協定在日本主張適用減免稅優惠,適用之日本稅率明顯降低,多可自我國結算申報應納稅額中完全扣抵,總所得稅負主要決定於我國營利事業所得稅稅率17%,可減輕臺商所得稅負(一減),增加臺商國際競爭力,且因我國互惠提供日商相同減免稅優惠,營造我國永久合理低稅負環境,增加對外資之吸引力(二增),促進就業,帶動我國經濟成長,營造人民、企業及政府三方獲利榮景(三獲利)。

茲就臺日租稅協定生效前後我國母公司在日本所得稅負差異及經濟效益分析如下:

日本國內稅法資料來源:國際文獻財政局(IBFD)租稅協定資料庫

一、派遣員工為子公司提供管理服務取得報酬

我國母公司派遣員工赴日本為子公司提供管理服務取得報酬,如屬日本來源所得,原應依日本國內法課徵公司稅,惟依臺日租稅協定服務PE之規定,我國母公司在日本如無固定PE,且其透過員工或其他僱用之人員或其他人於任何12個月期間內,在日本境內提供服務之期間合計在183天以下,未構成服務PE,其取得之營業利潤可依協定向日本稅捐機關申請免稅,有利我國企業在日本投資布局。

二、獲配子公司股利、提供子公司營運資金取得利息或授權子公司使用其專利技術取得權利金

我國母公司取得日本子公司(假設未上市)分派之股利、我國母公司提供子公司營運資金取得之利息或授權子公司使用其專利技術取得之權利金,臺日租稅協定生效前,按扣繳稅率20.42%課徵日本所得稅,臺日租稅協定生效後,我國母公司可主張按優惠稅率10%扣繳,享永久優惠稅率、獲取龐大資金週轉及減輕所得稅負等利益。

茲就臺日租稅協定生效前後我國母公司獲配日本子公司股利或自子公司取得利息或權利金之所得稅負分析如下:

假設我國母公司獲配日本子公司股利(或自子公司取得利息或權利金)100萬元,臺日租稅協定生效後,我國母公司總所得稅負減輕3萬元;且因所得稅落後申報,我國母公司今年取得之股利所得(或利息或權利金),明年始需向我國稅捐稽徵機關辦理結算申報納稅,其取得日本所得時扣繳稅額減少10萬元,相當於增加10萬元營運資金,資金運用更有彈性。再者,在兩稅合一制度下,我國母公司在我國增加繳納之營利事業所得稅半數可併同盈餘分配予我國個人居住者股東扣抵綜合所得稅,股東抵稅權增加3.5萬元,股東亦獲利。

三、在日本設立發貨倉庫

我國母公司如為即時提供原料、半製品予日本子公司生產使用,或即時交貨予日本客戶,於日本設立發貨倉庫,從事貨物之儲存、運送及交付,在無臺日租稅協定前,臺商在日本設立發貨倉庫供應日本企業部分之利潤需在日本課稅;臺日租稅協定生效後,臺商可直接在日本設立發貨倉庫,縮短發貨時間,可爭取商機。

四、關係企業交易相關費用列報與所得課稅爭議

(一)申請移轉訂價相對應調整或提起相互協議程序

日本稅捐機關如對我國母公司銷售日本子公司商品之價格進行移轉訂價查核,並以不合營業常規為由調減日本子公司進貨價格,進而調增其結算申報所得額及應納稅額,我國母公司可向我國稅捐機關申請相對應調整我國母公司之銷售價格,進而調減其在我國申報之利潤,以避免重複課稅;倘我國稅捐機關不同意調減利潤,我國母公司與日本子公司可分別向我國與日本主管機關提起相互協議,以解決課稅爭議,提升稅負確定性。

以我國母公司銷售原料予日本子公司加工後對外銷售為例,假設我國母公司進料70萬元,以100萬元銷售予日本子公司,日本子公司加工耗費10萬元成本後以120萬元銷售予日本客戶,其中我國母公司課稅利潤30萬元(100萬元-70萬元);日本子公司課稅利潤10萬元(120萬元-100萬元-10萬元),集團總課稅利潤40萬元。假設日本稅捐機關認為日本子公司向我國母公司進料交易價格不符常規,調減日本子公司進料價格為90萬元,調增其課稅利潤為20萬元(120萬元-90萬元-10萬元),倘無臺日租稅協定,我國稅捐機關並無相對應調整之義務,我國母公司課稅利潤仍為30萬元,集團在兩國課稅利潤合計為50萬元(30萬元+20萬元),較該集團實際總利潤40萬元增加10萬元,造成重複課稅。

臺日租稅協定生效後,倘我國稅捐機關認為日本稅捐機關調增日本子公司課稅利潤合理,將相對應調減我國母公司之銷售價格為90萬元,進而調減我國課稅利潤為20萬元,使集團總利潤回復為實際總利潤40萬元;如果申請未獲核准,可分別向日本及我國主管機關提起相互協議,解決集團關係企業重複課稅問題。

(二)申請雙邊預先訂價協議

上述相對應調整及相互協議可解決移轉訂價查核爭議,但跨國企業仍需備妥移轉訂價文據、負擔較高查核成本及稅捐機關不同意相對應調整之風險,此時我國母公司與日本子公司可分別向我國及日本主管機關申請雙邊預先訂價協議,可減少移轉訂價查核風險,提升稅負確定性、降低依從成本及重複課稅之風險。

肆、適用租稅協定應注意事項

租稅協定旨在消除納稅義務人面臨締約雙方依各自稅法對同一所得課稅所產生之重複課稅問題,其並未改變締約雙方國內稅法,納稅義務人係就地主國依其國內稅法課徵之所得稅,依租稅協定向各國稅捐機關主張減免所得稅,其需依地主國相關法令規定及要求辦理,方有其適用。

一、依租稅協定向他方締約國申請適用減免稅措施應注意事項

我國現行30個租稅協定第1條均規定協定適用於一方或雙方締約國之居住者,我國居住者(包括個人及營利事業)取得租稅協定締約國之所得,有依協定向該國申請適用減免稅措施之需求,應先依適用所得稅協定查核準則(以下簡稱協定查準)第28條規定向我國稅捐機關申請核發居住者證明,並主動瞭解及確認他方締約國適用協定之相關規定(例如:申請期限、應填具之申請書、應檢附之證明文件)。倘因怠於主張適用而在他方締約國按國內稅法繳稅,未享有租稅協定所提供之減免稅、資金週轉及稅負確定性等利益,將較其他依協定適用優惠之競爭對手相對處於不利競爭地位。

二、依租稅協定向我國申請適用消除雙重課稅及其他規定應注意事項

我國居住者就他方締約國來源所得合併辦理所得稅或基本稅額申報時,應依協定查準第26條規定檢附他方締約國稅捐機關出具之納稅證明,於規定限額內扣抵其依租稅協定在他方締約國繳納之所得稅額,另需特別注意倘因怠於向他方締約國主張適用協定減免稅規定而溢繳該國稅款,依同條第2項規定不得申報扣抵,我國居住者宜積極瞭解協定內容並主張適用協定減免稅利益,以保障自身納稅權益。倘遇有適用前揭協定、依協定申請適用移轉訂價相對應調整爭議,或有申請雙邊預先訂價協議之需求時,可充分運用相互協議程序機制,於協定規定期限內(一般為接獲不符合協定規定課稅首次通知起3年內)依協定查準第30條及第31條規定經由我國稅捐機關向財政部提出,俾啓動與他方締約國主管機關間之相互協議程序,解決前揭爭議。

伍、結語

租稅協定旨在提供締約雙方人民及企業至對方從事貿易、投資、就業、文化交流活動之永久合理低稅負環境,消除所得稅重複課稅所形成之租稅障礙。國際間已有3,700餘個租稅協定,顯見以綿密租稅協定網絡作為保障國人及企業海外投資工具,已蔚為國際潮流。

租稅協定網絡有助企業全球布局,提升競爭力,我國近期推動之新南向政策重要經貿夥伴國,例如新加坡、馬來西亞、印尼、越南、泰國、印度、澳洲及紐西蘭等均與我國簽署租稅協定,財政部未來將積極配合國家經貿策略布局,積極推動與東南亞國家協會成員國及南亞國家簽訂租稅協定,俾利臺商及外商運用緊密租稅協定網絡,進行全球營運布局。

有關租稅協定相關資訊請至財政部網站查詢(網址為http://www.mof.gov.tw/ 首頁/服務園地/國際財政服務資訊/租稅協定/)。



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